Il Decreto Sviluppo, convertito con la Legge n. 134 del 07 agosto 2012, con l’art. 9 ha apportato rilevanti modifiche al trattamento tributario previsto ai fini delle imposte indirette per le locazioni e le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali.

Le nuove disposizioni, anche se presentano delle indubbie difficoltà applicative, vanno comunque nella direzione di una semplificazione amministrativa e gestionale auspicata dagli operatori economici del settore. Viene infatti affermato un regime naturale di esenzione da IVA, applicabile alle locazioni e alle cessioni di fabbricati sia abitativi che strumentali con l’unica eccezione relativa alle cessioni di immobili costruiti o ristrutturati da non più di cinque anni. Viene prevista la possibilità di optare per l’applicazione dell’IVA per tutte le cessioni effettuate da qualunque tipo di impresa, comprendendo anche i costruttori e i soggetti che hanno effettuato interventi di ripristino ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. c) d) ed f) del Testo Unico dell’edilizia di cui al DPR 380/2001, per il periodo successivo al quinquennio dalla data di ultimazione della costruzione o dei lavori di ripristino.

Con apposite integrazioni all’art. 17 comma 6 del DPR 633/72 viene disposto l’utilizzo generalizzato del reverse charge per tutte le cessioni soggette ad IVA a seguito di opzione. Con modifica apportata alla tabella “A”, parte III, allegata al DPR 633/72, è stato introdotto il numero 127 duodevicies che prevede l’applicazione dell’aliquota agevolata del 10% per le locazioni di fabbricati abitativi poste in essere mediante opzione, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito gli interventi di cui all’art 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al DPR 6 giugno 2001, n. 380, nonché per le locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del Ministro delle Infrastrutture del 22 aprile 2008, pubblicato nella G.U. n. 146 del 24/06/2008. Infine, con la legge di conversione n. 134/2012 e, con integrazione all’art.10 n. 8 bis del DPR 633/72, il legislatore ha inoltre previsto che anche le cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali possono essere effettuate in regime di imponibilità a seguito di opzione e quindi, per effetto dell’art. 17, comma 6, lett. a bis, applicando il meccanismo del reverse charge nei confronti di soggetti d’imposta prescindendo, in questo caso, dal limite temporale dei cinque anni.

In precedenza, lo stesso legislatore era già intervenuto con la legge di stabilità per l’anno 2011 del 13/12/2010 n. 220, comma 86, con la quale ha modificato in cinque anni il termine per l’applicazione obbligatoria dell’IVA, già previsto in quattro anni, in relazione alle cessioni di fabbricati di cui all’art. 10 n. 8 bis del DPR 633/72. Infine con il D.L. 24/01/2012 n. 1 , art. 57, comma 1, lettera b) è stata introdotta la possibilità di tenere la contabilità separata, di cui all’art. 36 del DPR 633/72, già prevista per le locazioni, anche per le cessioni. In tal modo viene offerta alle imprese la possibilità di contenere gli effetti negativi sulla detrazione d’imposta derivanti dalla concomitante effettuazione di operazioni imponibili ed operazioni esenti. Per completezza di esposizione, viene di seguito riepilogato anche il trattamento (ai soli fini delle II.II.) relativo ai terreni delle imprese che diversamente dai fabbricati non sono stati interessati dai recenti interventi normativi.

LOCAZIONE DI TERRENI E AZIENDE AGRICOLE (art. 10 n. 8 DPR 633/72)

Le locazioni di terreni e di aziende agricole costituiscono generalmente operazioni esenti da IVA. Tuttavia per effetto della deroga al principio dell`alter natività, contenuta nell’art. 40 del DPR 131/86, si rende applicabile l’imposta di registro nella misura sotto indicata:

a) affitto fondi rustici  0,50%;

b) affitto di terreni      2 %;

c) affitto di aziende agricole   0,50%.

I fondi rustici si riferiscono ai terreni agricoli ed eventuali pertinenze utilizzati per l’esercizio dell’attività agricola. L’affitto dei terreni si riferisce a tutti i terreni diversi da quelli agricoli e da quelli edificabili. Le aziende agricole sono costituite dal complesso di beni per l’esercizio dell’impresa agricola (terreno con o senza fabbricati, attrezzature agricole, rapporti contrattuali, frutti pendenti, le anticipazioni colturali, le scorte vive e morte ecc). La R.M. n. 381014 del 27/09/1980 ha chiarito che l’affitto di azienda agricola “si concretizza in una locazione di beni immobili, con pertinenze e scorte”. Pertanto si ritiene che alla stessa si renda applicabile la medesima tassazione del bene principale (fondo rustico).

Per le descritte locazioni, l’imposta di registro va pagata per l’intera durata del contratto.

Rimane soggetta ad IVA con l’aliquota del 21% la locazione dei seguenti beni:

a) affitto di terreni edificabili;

b) affitto di terreni destinati a parcheggio di veicoli.

In merito ai terreni edificabili si precisa che il D.L. 223/06 all’art.36, comma 2 ha stabilito che “un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione della Regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”. Quindi per la qualificazione di un’area come edificabile è sufficiente che l’area risulti compresa nel Piano regolatore generale del comune, anche in assenza di piani particolareggiati o comunque di strumenti attuativi.

L’affitto di terreni destinato a parcheggio di veicoli, si riferisce a qualunque tipologia di terreno.

Occorre ricomprendere nell’assoggettamento ad IVA con l’aliquota del 21% anche l’affitto di posti barca, in quanto la Risoluzione n 1/E del 19/01/2010 dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa, sulla scorta della sentenza della Corte di Cassazione n. 6138/2009, ne ha previsto l’equiparazione all’affitto di terreni destinati a parcheggio di veicoli, ciò nella considerazione che “la concessione di beni demaniali posta in essere da un ente pubblico economico, deve assimilarsi, in base alla normativa comunitaria, ad una locazione di beni immobili, anche se il relativo diritto di occupazione dovesse discendere da un titolo giuridico che la legislazione nazionale definisce di concessione”.

CESSIONE DI TERRENI E DI AZIENDE AGRICOLE

La cessione di terreni non edificabili realizza un’operazione fuori campo di applicazione dell’IVA (art. 2, comma 3, lett. c) del DPR 633/72) soggetta quindi all’imposta di registro che all’art. 1 della tariffa parte I allegata al D.L. 131/86 prevede:

a) cessione di terreni agricoli: registro 15% – imposta ipotecaria 2% – catasto 1%;

b) cessione di terreni non agricoli e non edificabili: registro 8% – imposta ipotecaria 2% – catastale 1%.

NB: per le cessioni di terreni agricoli a favore di agricoltori sussistono agevolazioni in materia di imposta di registro (L. 441/1998 art. 14, D.Lgs. n. 99 del 29/03/2004, Circolare 109/E del 24/05/2000).

La cessione di azienda agricola costituisce anch’essa un’operazione fuori campo di applicazione dell’IVA (art. 2, comma 3, lett. b) del DPR. 633/72), soggetta quindi ad imposta di registro, in misura diversa, in relazione ai beni che la compongono, come appresso specificato:

terreni agricoli: imposta di registro:15%; ipotecaria 2%; catasto 1%;

AZIENDA terreni non agricoli: imp. di registro: 8%; ipotecaria 2%; catasto 1%;

AGRICOLA fabbricati: imposta di registro:          7%; ipotecaria 2%; catasto 1%;

beni mobili: imposta di registro:3%.

 La base imponibile per l’applicazione dell’imposta di registro è al netto delle passività, mentre per le imposte ipotecarie e catastali le passività non rilevano.

La cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, come sopra precisato, anche se posta in essere da un agricoltore (Ris. 137E/2002), costituisce sempre un’operazione soggetta ad IVA come appresso indicato: cessione di terreno edificabile: IVA 21% (imposta di registro € 168, ipotecaria € 168, catastale € 168).

Per il caso in cui un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, strumentale all’attività agricola, fosse compreso nella cessione di un’azienda agricola, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3987 del 03/04/2000, ha stabilito che lo stesso è da considerarsi un bene estraneo all’attività agricola e quindi la sua cessione deve essere assoggettata ad IVA ordinaria.

 LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI

(art. 10 n. 8 DPR 633/72 – Categoria catastale da A1 fino ad A11 con esclusione di A10)

L’art. 9 del D.L. “Sviluppo” n. 83 del 22/06/2012, ha apportato specifiche integrazioni al n. 8 dell’art. 10 del DPR 633/72 modificando in maniera sostanziale il precedente assetto normativo. In particolare è stato previsto un regime di imponibilità “su opzione” per le locazioni di “fabbricati abitativi poste in essere da imprese di costruzione e/o di ristrutturazione, nonché per le locazioni poste in essere da qualunque impresa per le abitazioni destinate ad alloggi sociali…”, così come individuati dal D.M. 22 aprile 2008. Tale decreto ministeriale definisce, come alloggio sociale, l’unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente, che svolge la funzione di ridurre il disagio abitativo nei confronti di coloro che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato.

Considerando le sopra descritte novità, per le locazioni, anche finanziarie, degli immobili di tipo abitativo poste in essere dalle imprese, si possono avere le seguenti situazioni:

locazione (anche finanziaria) di immobili abitativi da imprese che non hanno    costruito né ristrutturato:Iva esente  imposta di registro 2%;

locazione (anche finanziaria) di immobili abitativi posta in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno effettuato interventi di recupero (sia entro che oltre i cinque anni dalla fine dei lavori):IVA esente       imposta di registro 2%;

oppure

opzione per l’applicazione dell’IVA (nel contratto) IVA 10%      imposta di registro € 67;

locazioni di immobili abitativi poste in essere da qualunque impresa ed aventi per oggetto alloggi sociali di cui al D.M. 22/04/2008:IVA esente   imposta di registro 2%;

oppure

opzione per l’applicazione dell’IVA (nel contratto) IVA 10%     imposta di registro € 67.

NB: i soggetti che in relazione agli immobili abitativi optano per l’applicazione dell’IVA non devono versare anche l’imposta di registro proporzionale. Infatti il DPR 131/1986, alla tariffa parte 1, art. 5, n. 1, lett. a bis), prevede il pagamento dell’imposta proporzionale dell’1% solo per le locazioni degli immobili strumentali.

LOCAZIONE DI CASE ED APPARTAMENTI PER VACANZE
(Circolare n. 12/2007 n. 9)

Le locazioni relative a case di civile abitazione, destinate all’esercizio di un’attività turistico alberghiera, sono comunque soggette ad IVA. Al riguardo la tabella A, parte III allegata al DPR 633/72 al n. 120, prevede che sono soggette all’aliquota del 10% le “prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all’art. 6 della legge 217/83 …”. Tale ultima disposizione si riferisce alle prestazioni rese in alberghi, motels, residenze turistico alberghiere e simili, tra cui rientrano “gli esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per le vacanze”. Questi ultimi sono definiti come “immobili arredati gestiti in forma imprenditoriale per l’affitto a turisti, senza offerta di servizi centralizzati, nel corso di una o più stagioni, con contratti aventi validità non superiore a tre mesi consecutivi”.

La regolamentazione delle strutture ricettive è affidata alle regioni. La Regione Lazio con regolamento del 24/10/2008 n. 16 all’art. 2, lett. c), ha stabilito che, per la locazione di case ed appartamenti per vacanze, la durata dei contratti deve essere compresa in un periodo non inferiore a tre giorni e non superiore a tre mesi consecutivi e che si ha gestione in forma imprenditoriale, allorché la stessa sia “non occasionale ed organizzata di tre o più case o appartamenti per vacanze”. Per quanto riguarda invece le prestazioni di alloggio e prima colazione o “bed and breakfast”, il citato regolamento della Regione Lazio ha previsto che l’attività deve essere svolta, con carattere saltuario, da coloro che nell’abitazione hanno residenza e domicilio, con un periodo di inattività di almeno 60 giorni l’anno e la somministrazione dei cibi e bevande deve avvenire senza manipolazione da parte del gestore. Pertanto si ritiene che in presenza delle condizioni descritte, la gestione di un “bed and breakfast” non realizzi l’esercizio di attività imprenditoriale soggetta ad IVA.

Locazioni di immobili abitativi poste in essere nell’ambito di un’attività commerciale in relazione a prestazioni di servizi di alloggio alberghiero e simili: IVA 10%.

LOCAZIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI (art. 10 nn. 8 e 8 ter DPR 633/72)

Nella locazione di fabbricati strumentali il regime naturale è quello di esenzione da IVA, tuttavia è prevista la possibilità generalizzata di opzione da parte dell’impresa locatrice per l’applicazione dell’IVA. Si rileva infatti che, diversamente dalla precedente normativa nella quale erano previsti due casi di applicazione obbligatoria dell’IVA e precisamente: per locazioni nei confronti di privati e nei confronti di soggetti d’imposta con percentuale di detrazione pari o inferiore al 25%, ora l’esenzione è generalizzata e la possibilità di opzione, che l’impresa locatrice può esprimere nel contratto di locazione, riguarda qualunque tipologia di affittuario.

1) Locazione (anche finanziaria) di fabbricati strumentali esenti: imposta di registro 1%.

2) Locazione (anche finanziaria) di fabbricati strumentali imponibili per opzione e con emissione di fattura ordinaria (senza reverse charge): IVA 21% e imposta di registro 1%.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, per tutti i contratti di locazione di immobili strumentali sia imponibili ad IVA che esenti, è previsto l’obbligo di registrazione (artt. 5 e 40 del DPR 131/86) e l’applicazione dell’imposta in misura dell`1% (tariffa parte prima, art. 5, lett. a-bis).

NB: i canoni di locazione finanziaria di fabbricati strumentali per natura sono soggetti all’aliquota del 10% nel caso che riguardino gli edifici di cui all’art. 1 della legge 19/07/1961 n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all’art. 13 della legge 02/07/1949 n. 408 (edifici scolastici, case di cura, caserme ,.. ecc.). Infatti, ai sensi dell’art. 16, comma 3 del DPR 633/72, ai contratti di locazione finanziaria si applica la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni. La tabella “A”, parte III, n. 127 quinquies, ultimo periodo, allegata al DPR. 633/72, prevede l’aliquota del 10% per le cessioni di beni previsti dall’art. 1 della legge n. 659/61.

CESSIONE DI IMMOBILI ABITATIVI

(art. 10 n. 8 bis DPR 633/72 – Categoria catastale da A1 fino ad A11 con esclusione di A10)

Per effetto delle nuove modifiche si ha una generalizzazione del regime di esenzione IVA. L’imponibilità obbligatoria è rimasta solo per le cessioni di abitazioni da parte di costruttori e/o ristrutturatori entro il periodo di cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dalla data di completamento dell’intervento di recupero. Per questi stessi soggetti e per il periodo successivo al quinquennio dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino, la novità più rilevante è rappresentata dalla possibilità di optare per il regime di imponibilità ad IVA. La volontà di opzione compete solo all’imprenditore cedente e deve essere espressa nel rogito notarile. L’opzione per l’IVA implica l’applicazione del meccanismo del reverse charge, sempre che il cessionario sia un soggetto esercente attività commerciale poiché, come è noto, il meccanismo non può trovare applicazione nei confronti di privati.

Sulla base di quanto descritto si possono avere le seguenti situazioni.

CESSIONI OBBLIGATORIAMENTE IMPONIBILI IVA

immobili abitativi costruiti o ristrutturati da non più di cinque anni (emissione di fattura normale nei confronti di chiunque).

CESSIONI IMPONIBILI AD IVA PER EFFETTO DI OPZIONE

immobili abitativi costruiti o ristrutturati da oltre cinque anni, cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (applicazione del reverse charge nei confronti dei soggetti d’imposta):

a) abitazioni di lusso:      IVA 21% – Registro € 168 – Ipotec. € 168 – Catasto € 168.

b) abitazioni non di lusso: IVA 10% – Registro € 168 – Ipotec. € 168 – Catasto € 168.

c) abitazioni “prima casa”: IVA 4% – Registro € 168 – Ipotec. € 168 – Catasto € 168. NB: alla cessione dell’abitazione di lusso ristrutturata si rende comunque applicabile l’aliquota IVA del 10% (tabella “A”, parte III, n. 127 quinquiesdecies) DPR 633/72).

CESSIONI ESENTI DA IVA E SOGGETTE AD IMPOSTA DI REGISTRO

immobili abitativi che l’impresa cedente non ha costruito nè ristrutturato, oppure ha costruito o ristrutturato da più di cinque anni e non ha optato per l’imponibilità IVA.

a) abitazioni di lusso e non di lusso: Registro 7% – Ipotecaria 2% – Catasto 1%;

b) abitazioni “prima casa”:       Registro 3% – Ipotecaria € 168 – Catasto € 168.

LA DETRAZIONE IVA NEGLI IMMOBILI ABITATIVI
(Art. 19 bis 1 lett. i) DPR 633/72)

Nei fabbricati abitativi l’IVA assolta per l’acquisto, la locazione, la manutenzione, il recupero e la gestione degli stessi è generalmente indetraibile. A questa regola sono previste due eccezioni:

1) acquisti di immobili abitativi posti in essere da parte di imprese di costruzione edilizia;

2) acquisti di immobili abitativi posti in essere da parte di soggetti che effettuano locazioni esenti da IVA che comportano l’applicazione del pro-rata ai sensi dell’art. 19, comma 5 e dell’art. 19 bis del DPR 633/72.

Per gli acquisti di cui al punto 1) la detraibilità trova ragione nel principio di correlazione per cui le successive operazioni attive di cessione, poste in essere dall’impresa acquirente (entro cinque anni dalla costruzione o dalla ristrutturazione e successivamente per opzione), sono soggette ad IVA.

Per gli acquisti di cui al punto 2, la detraibilità ha lo scopo di evitare una duplicazione, dovendosi operare un ulteriore calcolo (pro rata) per la determinazione della percentuale di detrazione. Tale eventualità è ormai da considerarsi residuale per effetto dell’art. 57, comm1, lett. b) del D.L. 24/01/2012 n. 1 che ha esteso la possibilità di tenere contabilità separata, già prevista per le locazioni imponibili ed esenti, anche alle cessioni di fabbricati.

L’art. 19 bis del DPR 633/72 al comma 2, prevede che ai fini della riduzione della percentuale di detrazione (pro-rata) non si tiene conto delle operazioni attive esenti di cui ai numeri da 1) a 9) dell’art. 10, quando non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o siano accessorie ad operazioni imponibili. Pertanto non generano l’indetraibilità dell’IVA, prevista dall’art. 19, comma 5, le cessioni esenti di immobili abitativi poste in essere da soggetti estranei al settore edile che, nell’esercizio di altre attività, effettuano normalmente operazioni imponibili. Al contrario, le cessioni immobiliari esenti che costituiscono l’oggetto dell’attività, da parte di operatori professionali del settore edile, quali imprese di costruzioni, imprese immobiliari di compravendita e di gestione, società di leasing, determinano sempre una limitazione della percentuale di detrazione (pro-rata) in caso di contemporaneo esercizio di attività imponibili ed esenti (senza contabilità separata). Le stesse regole valgono per le locazioni, per cui se la locazione esente è conseguenza di un’operazione che non rientra nell’oggetto dell’attività propria dell’impresa, non si determina il pro rata generale previsto dall’art. 19, comma 5 del DPR 633/72. Al contrario, le locazioni esenti che costituiscono l’oggetto dell’attività propria dell’impresa determinano il presupposto per la rettifica da pro rata generale. Al riguardo si precisa che l’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 54/E del 19/06/2002 al punto 16.8, ha chiarito che le locazioni, anche transitorie, poste in essere da imprese del comparto edilizio, per gli immobili merce in attesa di essere ceduti, realizzano sempre l’oggetto tipico dell’attività esercitata; di conseguenza, in presenza di operazioni esenti, i relativi acquisti soggiacciono alla limitazione della detrazione da pro rata generale e da rettifica della detrazione.

Con la Risoluzione n. 58/E/2008 la stessa Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di acquisto di un immobile strumentale per natura (D8) in corso di trasformazione, a seguito di intervento di recupero, in edificio destinato a civile abitazione. L’Agenzia ha stabilito che nel caso di specie non opera l’indetraibilità prevista dall’art. 19 bis 1, lett. i) per l’acquisto delle case di civile abitazione in quanto, detto acquisto, ha riguardato un bene già accatastato come strumentale e che solo successivamente, a seguito del nuovo accatastamento, al termine dei lavori, diverrà un bene abitativo.

CESSIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI
(art. 10 n. 8 ter del DPR 633/72)

Le cessioni di immobili strumentali per natura (beni che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni), poste in essere da costruttori e/o da ristrutturatori entro cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori, sono soggette all’applicazione obbligatoria dell’IVA e quindi con emissione di normale fattura. Mentre per tutte le altre cessioni di fabbricati strumentali vi è un regime naturale di esenzione, a cui corrisponde una possibilità generalizzata di opzione per l’applicazione dell’IVA con il meccanismo del reverse charge nei confronti di soggetti d’imposta:

a) Cessione di fabbricati strumentali da impresa costruttrice e/o ristrutturatrice (anche mediante appalto a terzi) entro cinque anni dalla fine dei lavori, nei confronti di chiunque, compresi gli immobili in corso di costruzione.

IVA 21% – Imp. registro € 168 – ipotecaria 3% – catastale 1%;

 

b) Cessione di fabbricati strumentali da impresa costruttrice e/o ristrutturatrice oltre cinque anni dalla data di fine lavori. Cessione di fabbricati strumentali da impresa che non ha costruito né ristrutturato (prescindendo dai cinque anni).

IVA esente – imposta di registro € 168– ipotecaria 3% – catastale 1%;

oppure opzione per l’applicazione dell’IVA

con il meccanismo del reverse charge nei confronti di soggetti d’imposta o con emissione di fattura ordinaria, nei confronti di privati e assimilati (soggetti che non svolgono attività commerciali):

IVA 21% – Imposta di registro € 168 – ipotecaria 3% – catastale 1%.

NB: Alle cessioni, da parte del costruttore, di beni immobili strumentali inclusi in un fabbricato con le caratteristiche “Tupini” di cui alla Legge 408/1949 e alle cessioni di fabbricati sui quali sono stati effettuati interventi di recupero di cui all’art 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del DPR 6 giugno 2001, n. 380, si rende applicabile l’aliquota IVA del 10% (Tabella A, parte terza nn. 127 undecies e 127 quinquiesdecies).

LA FINE DEI LAVORI

Nelle cessioni di fabbricati (sia abitativi che strumentali) è importante stabilire la data di fine lavori poiché da tale data decorre il quinquennio di applicazione obbligatoria dell’IVA e per il periodo successivo il regime di esenzione o di applicazione facoltativa dell’IVA a seguito di opzione. La normativa tributaria non specifica atti o eventi a cui ricollegare detta fine dei lavori. Premesso che l’accatastamento può essere effettuato prima della chiusura dei lavori, si rileva che l’art. 23, comma 7 del Testo Unico dell’edilizia di cui al DPR 380/2001 stabilisce che “ultimato l’intervento, il progettista o un tecnico abilitato rilascia un certificato di collaudo finale, che va presentato allo sportello unico, con il quale si attesta la conformità dell’opera al progetto presentato con la denuncia di inizio dell’attività. Contestualmente presenta ricevuta dell’avvenuta presentazione della variazione catastale …”. Il successivo art. 24 disciplina la richiesta del certificato di agibilità che “attesta la sussistenza delle condizioni di sicurezza, igiene, salubrità, risparmio energetico degli edifici e degli impianti negli stessi installati, valutate secondo quanto dispone la normativa vigente”. Quindi la ricevuta di presentazione del certificato di collaudo finale, la ricevuta di variazione catastale e la richiesta del certificato di agibilità, costituiscono certamente titoli idonei per certificare la data della fine dei lavori nel senso indicato dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis del DPR 633/72. Tuttavia, nel caso in cui l’immobile risultasse occupato, anche in seguito ad attività accertativa dell’amministrazione finanziaria, pur in assenza o anteriormente alle predette certificazioni, la fine dei lavori si considera comunque verificata alla data di prima occupazione.

 

LA CONTABILITA’ SEPARATA

Come accennato nella parte introduttiva, il decreto legge n. 1/2012, art.57, comma 1, lett. b), in vigore dal 24/01/2012, con apposita integrazione all’art. 36, comma 3 del DPR 633/72, ha esteso la possibilità di separare le attività imponibili da quelle esenti, già prevista per le locazioni, anche alle cessioni di fabbricati. Tale possibilità ha l’obiettivo di contenere gli effetti negativi conseguenti all’indetraibilità dell’IVA sugli acquisti, in relazione alle operazioni esenti poste in essere. Al riguardo, si rileva che mentre per i costruttori ed i ristrutturatori vi è sempre la possibilità di effettuare operazioni imponibili ad IVA (per obbligo nelle cessioni dei primi cinque anni, per opzione negli altri casi), per le altre imprese, ed in particolare per quelle di gestione e di compravendita immobiliare, l’opzione per la contabilità separata fra le locazioni e cessioni esenti e quelle imponibili potrebbe risultare particolarmente vantaggiosa. E’ quindi importante procedere ad un buon inquadramento iniziale, poiché, in caso di eventuale successiva riallocazione dei beni fra le diverse contabilità separate, a norma del citato art. 36, comma 3, occorre procedere alla fatturazione ed alla registrazione con riferimento al valore normale di cui agli artt. 13 e 14 del DPR 633/72, senza considerare le ulteriori difficoltà dovute alla ripartizione delle spese promiscue fra le diverse contabilità.

Si osserva tuttavia che la scelta attuale per la separazione delle attività comporta inoltre il superamento di difficoltà applicative in relazione alla data di entrata in vigore delle modifiche (26 giugno 2012) e soprattutto in relazione alla data di approvazione del D.L. 1/2012 (24/01/2012) con il quale è stata introdotta la possibilità di tenere la contabilità separata anche per le cessioni di fabbricati. L’art. 36 del DPR 633/72, prevede infatti che l’opzione per la separazione delle attività debba riguardare tutto l’anno d’imposta e non una frazione dello stesso, salvo il caso di inizio di attività. Altre complicazioni potrebbero derivare dalla durata triennale dell’opzione anche precedentemente operata. Al riguardo sarebbe auspicabile un intervento legislativo o un chiarimento ministeriale.

 

OPZIONI – REVERSE CHARGE – ACCONTI

Le locazioni, come già precisato, sono soggette tutte ad un regime naturale di esenzione e le nuove ipotesi di opzione per l’applicazione dell’IVA , senza reverse charge, riguardano i casi sotto indicati:

a) fabbricati abitativi locati dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi di recupero di cui all’art. 3 lettere c) d) ed f) del DPR 380/2001;

b) fabbricati o porzioni di fabbricato strumentale di cui alle categorie catastali: A10, B, C, D ed E, locati da qualunque impresa nei confronti di chiunque;

 

c) fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del 22 aprile 2008 (housing sociale).

Nei casi sopra rappresentati, premesso che l’opzione va esercitata nel contratto d’affitto, si rileva che soprattutto nel periodo seguente all’introduzione delle nuove disposizioni si possono verificare delle situazioni per le quali sarebbe auspicabile un chiarimento ministeriale. Si pensi all’impresa che, in adempimento della precedente normativa, sui canoni di locazione applicava l’IVA per obbligo o per opzione, alla data del 26 giugno 2012, in mancanza della nuova opzione, le operazioni diventano naturalmente esenti. In tale circostanza rimane il dubbio se sia sufficiente il comportamento concludente o sia indispensabile una opzione “confermativa”.

Per le cessioni di fabbricati invece, in tutti i casi di applicazione dell’IVA su opzione, si applica sempre il meccanismo del reverse charge, nei confronti dei soggetti d’imposta.

 I casi di opzione sono i seguenti:

a) fabbricati abitativi e strumentali ceduti, oltre i cinque anni dalla data di fine lavori, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi di recupero di cui all’art. 3 lettere c) d) ed f) del DPR 380/2001;

b) fabbricati strumentali ceduti, da impresa diversa dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato, a prescindere dal limite temporale dei cinque anni;

c) Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, ceduti da qualunque impresa, a prescindere dal limite temporale dei cinque anni.

Anche per le cessioni la scelta per l’applicazione dell’IVA (con il reverse charge) va espressa nell’atto di compravendita. Se viene sottoscritto un contratto preliminare, nel quale sia previsto anche un versamento in acconto, la scelta per l’imponibilità, sempre con il reverse charge, dovrà essere espressa già in tale contratto. Infatti, com’è noto, la riscossione di un acconto, come l’emissione anticipata della fattura, a norma dell’art. 6 del DPR 633/72, anticipa il momento di effettuazione dell’operazione. Nella fase transitoria di passaggio alle nuove disposizioni, potrà verificarsi in alcuni casi che gli acconti siano stati corrisposti applicando un regime (di imponibilità o di esenzione) diverso rispetto al saldo. Al riguardo la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/E del 01/03/2007 ha precisato che l’art. 26 del DPR 633/72 non prevede la possibilità di effettuare variazioni per correggere la precedente fatturazione. Pertanto, anche nei contratti per persona da nominare, la variazione potrà riguardare il soggetto stipulante, ma non andrà ad incidere sulla modalità di fatturazione che comunque dovrà avvenire nel rispetto delle regole previste al momento di effettuazione dell’operazione.

Nelle situazioni in cui si applica il reverse charge, il cedente dovrà emettere una fattura per il corrispettivo dell’operazione, ma senza applicazione dell’IVA, indicando quale titolo di inapplicabilità dell’imposta l’art. 17, comma 6 del DPR 633/72. Il cessionario invece, quale debitore dell’imposta, deve integrare la fattura ricevuta, indicando sulla stessa l’aliquota applicabile (21% o 10%) e la relativa imposta. Dovrà quindi annotare l’operazione sia nel registro IVA delle operazioni attive (fatture o corrispettivi) che in quello degli acquisti. Si ricorda comunque che nel caso in cui le parti, per errore non applicassero l’inversione contabile ma l’imposta venga comunque assolta, ancorché irregolarmente, fermo restando il diritto alla detrazione, si applica la sanzione amministrativa pari al 3% con un minimo di 258 euro e con un massimo, per i primi tre anni di diecimila euro.

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
(Art. 19 bis 2 DPR 633/72)

Le modalità applicative della disposizione sono numerose e diversificate in relazione alle situazioni specifiche. In questa sede si precisa che la rettifica si effettua ai sensi del comma 3 dell’art. 19 bis 2, nel momento in cui, per effetto di un nuovo contratto di vendita, l’impresa transita dal regime di imponibilità in quello di esenzione o, viceversa, in tale caso occorrerà recuperare (o accreditare), in unica soluzione, l’imposta rettificata in relazione alle annualità mancanti al compimento del decennio.

Nel caso in cui l’impresa applicava o applica il pro-rata di detrazione dell’IVA, per la concomitante presenza di operazioni imponibili ed esenti, rientranti nell’attività propria dell’impresa, occorrerà invece operare la rettifica della detrazione, ai sensi dei commi 4 e 8 dell’art. 19 bis 2, in tutti i casi in cui si abbia una variazione della percentuale di detrazione superiore a 10 punti rispetto a quella inizialmente operata oppure in via facoltativa, qualora detta variazione sia inferiore o uguale a 10 punti percentuali. Detta rettifica dovrà effettuarsi in ragione di un decimo fino al compimento del decennio decorrente dal termine della costruzione o dell’acquisto dell’immobile.

BOX AUTO

Il trattamento tributario applicabile alle compravendite dei box auto è piuttosto complesso e diversificato sia in relazione al tributo applicabile (IVA o Imposta di registro), sia in relazione alla eventuale funzione pertinenziale rispetto ad un altro fabbricato principale. Il rapporto pertinenziale si ha in tutti i casi in cui un bene (servente) viene posto al servizio o ad ornamento di un altro bene (principale). Tale rapporto consente di estendere al bene servente la stessa disciplina tributaria riservata al bene principale.

BOX PERTINENZIALI

La circostanza che un soggetto possegga i requisiti “prima casa” è della massima importanza poiché solo in questo caso e limitatamente ad un solo bene di cui alle categorie catastali “C2” (cantine e locali di deposito), “C6” (box, rimesse, stalle) e “C7” (tettoie chiuse o aperte), è possibile fruire dell’aliquota agevolata IVA del 4% oppure imposta di registro 3%, imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di € 168 ciascuna, a nulla rilevando la circostanza che il box venga ceduto in uno stesso atto, unitamente all’unità abitativa a cui è asservito, oppure con atto separato. Tuttavia l’applicazione della stessa disciplina agevolativa non esclude che a ciascuno dei beni si renda applicabile l’IVA o l’imposta di registro, con riferimento ai presupposti soggettivi ed oggettivi applicabili in concreto a ciascuna operazione. Inoltre, la circolare n. 12 dell’1/03/2007 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della tassazione, i fabbricati strumentali per natura (che comprendono anche i box auto), che costituiscono pertinenze di immobili abitativi, acquistano anch’essi natura di immobili abitativi. La Risoluzione n. 139 del 20/06/2007, sempre dell’Agenzia delle Entrate, ha inoltre chiarito che “la seconda pertinenza, dovrà essere trattata, ai fini delle imposte indirette, come un fabbricato abitativo diverso dalla prima casa”. Anche ai fini valutativi si applicano alle pertinenze i criteri relativi al bene principale.

BOX NON PERTINENZIALI

In assenza di un vincolo pertinenziale, alle cessioni dei box auto, si applicano le disposizioni sopra descritte per i beni strumentali per natura. Quindi, accanto ad un regime naturale di esenzione, vi è la possibilità generalizzata di opzione per l’imponibilità IVA mediante il meccanismo dell’inversione contabile nei confronti dei soggetti d’imposta. In tutti i casi, l’imposta di registro si applica in misura fissa di € 168 mentre le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura percentuale rispettivamente del 3% e dell’1%.

Nei casi in cui si applica l’IVA, questa è generalmente del 21%, tuttavia nelle sotto indicate situazioni l’IVA è del 10%:

a) il box è compreso in un fabbricato “Tupini”, art. 13 della legge 408/1949 ed è ceduto dall’impresa costruttrice;

b) il box è stato costruito in applicazione della legge “Tognoli”, art. 9, comma 1 della legge 122/1989;

c) il box è stato realizzato nell’ambito degli interventi di recupero di cui all’art. 3, comma 1, lettere c), d) ed f) del testo unico dell’edilizia di cui al DPR 6 giugno 2001 n. 380.

AUTOCONSUMO E ASSEGNAZIONE AI SOCI

L’art. 2, comma 2, n. 5, del DPR 633/72, assimila alle cessioni di beni “la destinazione dei beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore (autoconsumo) o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee all’impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione di attività…” . Il successivo n. 6 prevede anch’esso un’assimilazione alle cessioni per “le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto…”. Nella previgente disciplina, per questa tipologia di operazioni, nei casi di assegnazione di beni strumentali per natura (uffici, negozi ecc), vi era l’obbligo di applicazione dell’IVA qualora il destinatario fosse una persona fisica. Ora, con le nuove disposizioni, non è più rilevante la qualità del destinatario e l’operazione sarebbe comunque esente, salvo il caso di applicazione obbligatoria dell’IVA nei primi cinque anni per costruttori e ristrutturatori e l’eventualità di opzione per l’applicazione dell’IVA nei casi previsti. E’ quindi evidente che, nel caso di assegnazione a persona fisica, questa avrà tutto l’interesse ad utilizzare l’attuale regime di esenzione che gli consente un indubbio risparmio economico, non rimanendo incisa della relativa IVA. Si pensi ad un tipico caso di autoconsumo esterno in relazione ad un immobile commerciale, per cessazione di attività da parte di un imprenditore individuale. Lo stesso soggetto non dovrà porre in essere alcun atto poiché non c’è variazione di intestazione. Poi, in qualità di destinatario persona fisica, avrà tutto l’interesse al regime di esenzione per non pagare l’IVA, mentre in qualità di imprenditore “cedente”, ai sensi dell’art. 19 bis, comma 2 del DPR.633/72, non dovrà operare alcun calcolo “pro rata” poiché l’operazione, prevista al n. 8 ter dell’art. 10, è da considerarsi occasionale o strumentale rispetto all’attività tipica già esercitata. Si potrebbe porre il problema della rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19 bis 2, commi 4 e 8 del DPR 633/72 nel caso che non sia superato il periodo di tutela fiscale di dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione.

In qualche caso, l’operazione di autoconsumo o di assegnazione ai soci viene a collocarsi fuori del campo di applicazione dell’IVA. Si rileva infatti che l’ultima parte del n. 5 del sopra citato art. 2 prevede l’esclusione da IVA (quindi per carenza di requisito oggettivo) “di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’art. 19”. Pertanto si considera non rilevante ai fini dell’IVA l’estromissione dell’immobile nel caso in cui il precedente acquisto fosse avvenuto da un privato oppure mediante un apporto individuale (C.M. n. 40/2002, R.M 194/E 2002, C.M. 39/E 2008).

CESSIONE DI IMMOBILI A SEGUITO DI ESECUZIONE SPECIFICA

Le operazioni di vendita giudiziaria di beni immobili appartenenti ad imprese che sono state oggetto di espropriazione forzata, ai sensi dell’art. 2, comma 1 del DPR 633/72, costituiscono cessioni di beni per le quali si rende applicabile la disciplina sopra descritta. Tutti gli adempimenti fiscali connessi alla procedura di espropriazione immobiliare, come previsto dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 62 del 16/05/2006, devono essere curati dal professionista delegato ai sensi dell’art. 591 bis del codice di procedura civile. Tuttavia si rileva che, per l’assegnazione del bene all’aggiudicatario e per stabilire le modalità e i termini di pagamento da parte di quest’ultimo, il Giudice competente, generalmente, si limita a specificare che “le imposte sono dovute come previsto dalla legge”. Mentre, per quanto riguarda il momento di effettuazione dell’operazione, trattandosi di trasferimenti conseguenti ad atto di pubblica autorità, occorre ricollegarsi al pagamento del corrispettivo da parte dell’aggiudicatario, così come previsto dall’art. 6, comma 2, lett. a) del DPR 633/72.

Il professionista delegato per le operazioni di vendita, in sostituzione del soggetto espropriato, ai sensi del citato art. 591 bis c.p.c., dovrà adempiere agli obblighi di fatturazione e di eventuale versamento dell’IVA incassata oltre che ad eseguire le formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto dei trasferimento. In tale fattispecie, si è del parere che ai trasferimenti immobiliari, non può che applicarsi il regime naturale previsto ovvero quello dell’imponibilità per le aggiudicazioni poste in essere a seguito di espropriazioni immobiliari nei confronti di soggetti costruttori e/o ristrutturatori avvenute entro cinque anni dalla data di fine lavori, oppure il regime dell’esenzione in tutti gli altri casi. Naturalmente rimane impregiudicata la possibilità, da parte del Giudice, di stabilire il regime dell’imponibilità per i casi in cui sia prevista la possibilità di opzione.

PALE EOLICHE E IMPIANTI FOTOVOLTAICI

La necessità di produrre energia elettrica da fonti rinnovabili determina un crescente utilizzo dei terreni (soprattutto agricoli) per installazioni di pale eoliche e/o di pannelli fotovoltaici. Per gli impianti di maggiore dimensione la procedura generalmente seguita è quella che prevede la costituzione del diritto di superficie a favore del soggetto che poi procederà alle installazioni. La costituzione del diritto di superficie sul terreno è quindi un’operazione soggetta ad IVA se il titolare del terreno è un soggetto d’imposta e il terreno è suscettibile di utilizzazione edificatoria, altrimenti si applica l’imposta di registro. Per quanto riguarda invece le installazioni, l’Agenzia delle Entrate con le Circolari n. 46/E del 19/07/2007 e n. 38/E del 23/06/2010 ebbe a precisare che le stesse dovevano essere considerate “beni mobili” in quanto potevano essere facilmente rimosse dal terreno senza perdere la loro individualità. L’Agenzia del Territorio invece ha chiarito che dette installazioni devono considerarsi beni immobili ai quali è attribuita la categoria catastale “D1”. Successivamente, anche l’Agenzia delle Entrate, con Circ. n. 12/E del 11/03/2011, trattando di imposta sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali, allineandosi con la tesi del Territorio e con la prevalente dottrina, ha precisato che “l’imposta deve essere versata per gli impianti fotovoltaici censiti e/o da censire nel catasto fabbricati come opifici industriali (Cat. D1)”. Con tale chiarimento l’Agenzia delle Entrate ha quindi indirettamente riconosciuto la natura immobiliare degli impianti fotovoltaici ed eolici e quindi per la realizzazione (appalti) e la cessione degli stessi, si applica il trattamento fiscale relativo ai fabbricati strumentali per natura, con l’ulteriore precisazione che l’aliquota IVA applicabile è quella del 10% come previsto dalla tabella A, parte III, nn. 127 quinquies e 127 septies allegata al DPR 633/72.

Riepilogo